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Einkommensteuererstattung nach Trennung von Ehegatten
Im vorliegenden Fall hatten die Ehegatten in ihrer Einkommensteuererklärung ein gemeinsames Konto für Erstattungen angegeben. Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung trennten sich die beiden. Die Ehefrau rief nach der Trennung bei dem Finanzamt an und teilte eine neue, ausschließlich auf sie lautende Bankverbindung mit. Nach Erlass des Steuerbescheides überwies das Finanzamt auf das Konto der Ehefrau.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat dazu entschieden, dass aufgrund der Angaben in der Einkommensteuererklärung das Finanzamt nur auf das gemeinsame Konto mit schulbefreiender Wirkung hätte zahlen können.
Steuerberater Stefan Arndt hat im Rahmen der Veröffentlichung "Familienrecht für Steuerberater" die Thematik von Steuerschulden und Steuererstattungen nach Trennung von Ehegatten umfassend dargestellt. Mit Genehmigung des Gabler Verlages können wir nachfolgend auszugsweise und komprimiert den Text darstellen:
Ausgleich von Steuerstattungen und Steuerschulden im Rahmen der Trennung von Ehegatten
Im Zeitraum des harmonischen Verlaufs einer Ehe stellt sich die Frage nach der exakten Zuordnung von Steuerstattungen und Steuernachzahlungen auf die beiden einzelnen zusammenveranlagten Ehegatten nicht. Erst, wenn es zu einer Trennung oder auch Scheidung kommt, besteht im naturgemäß erhöhtes Interesse an der Lösung dieses Problems. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Finanzamt einen der gesamtschuldnerisch haftenden Ehegatten im Außenverhältnis in voller Höhe für eine Nachzahlung in Anspruch nimmt oder eine Steuererstattung an einen der Ehegatten gezahlt wird und der andere eigene Ansprüche daran geltend macht.Hinweis des Steuerberaters:
Kommt es zwischen den Ehegatten zum Streit über Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis, sind für eine gerichtliche Klärung die Zivilgerichte zuständig.
A. Steuerschulden
Ehegatten haben im Innenverhältnis einen gegenseitigen Ausgleichsanspruch für geschuldete Steuern. Die Regelung dieses Anspruchs richtet sich zivilrechtlich nach § 426 BGB. Dieser Anspruch wird nicht durch die Vorschriften über den Zugewinn verdrängt. Der Anspruch ist jedoch ausgeschlossen, wenn es der ständigen Übung der Ehegatten entsprach, dass in der Vergangenheit immer nur einer von Ihnen für zu zahlende Steuern aufgekommen ist.
Besteht ein Ausgleichsanspruch, dreht sich alles um die Frage nach dem Maßstab der vorzunehmenden Aufteilung. Hierbei ist wie folgt zu unterscheiden:
I. Vertragliche Vereinbarung der Ehegatten
Unstreitig unterliegt der Ausgleichsanspruch im Innenverhältnis der Disposition der Gesamtschuldner, so dass einer vertraglichen Vereinbarung der Ehegatten stets Vorrang zu gewähren ist.Hinweis des Steuerberaters:
Haben die Ehegatten ihrer Verbindung einen Ehevertrag zugrunde gelegt, bietet sich eine entsprechende Regelung bereits in diesem Zusammenhang an. Zu einem späteren Zeitpunkt kommt die Verständigung im Rahmen der Scheidung immer noch in Betracht, um zukünftige Streitigkeiten auszuschließen. Aus praktischen Erwägungen sollte die Vereinbarung so unkompliziert wie möglich sein.
In teilweiser Anlehnung an die Rechtsprechung stehen dabei drei Varianten zur Diskussion:
Als einfachste – aber auch pauschalste – Möglichkeit erscheint die hälftige (wie auch jede andere prozentuale) Aufteilung aller Nachzahlungen.
Alternativ kann über die relative Verpflichtung der Ehegatten im Verhältnis ihrer jeweils dem Steuerbescheid zu entnehmenden Einkünfte nachgedacht werden.
Schließlich kann über eine Vergleichsberechnung zur getrennten Veranlagung der Ehegatten die Lösung herbeigeführt werden.
II. Aufteilung in anderen Fällen
Liegt keine vertragliche Vereinbarung bzw. Einigung der Ehegatten vor, hat das Gericht den Sachverhalt einer Lösung zuzuführen. Während eine hälftige Aufteilung im Rahmen einer Vereinbarung zwischen den Ehegatten durchaus denkbar ist, scheidet diese Vorgabe in allen anderen Fällen nach Ansicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus. Stattdessen vertritt der BGH die Auffassung, dass für eine Berechnung des Ausgleichsanspruchs zwei alternative Ansätze – in Anlehnung an steuerliche Vorschriften - zur Verfügung stehen:1. Relation der Einkünfte
Zum einen wird die Ansicht vertreten, dass die Ehegatten im Innenverhältnis eine Steuerschuld oder –erstattung in der Höhe tragen könnten, als diese auf ihre jeweiligen Einkünfte unter Berücksichtigung bereits gezahlter Vorauszahlungen entfällt.Dieses Berechnungsschema ist sehr vereinfachend und wirft in der Folge diverse Probleme auf. Da nämlich insoweit auf der Ebene der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2 EStG angesetzt wird, finden die persönlichen und steuerlich relevanten Verhältnisse des Einzelnen keine Berücksichtigung bei der Aufteilung. Dies wird in der Praxis immer zu mehr oder weniger großen Verwerfungen führen.
Darüber hinaus ist diese Art der Aufteilung nicht geeignet, die im Einkommensteuertarif festgelegte Progression aufzunehmen und mathematisch korrekt auf die Ehegatten zu verteilen.
Im Ergebnis haben die vorgenannten Probleme dazu geführt, dass sowohl die Rechtsprechung als auch das Schrifttum von einer Umsetzung in der Praxis nahezu durchweg abgesehen haben.
2. Fiktive getrennte Veranlagung
a) Anspruch auf Aufteilung
Demgegenüber steht die in der Praxis vornehmlich umgesetzte Alternative der Vergleichsberechnung derart, wie sie sich unter Heranziehung des § 270 AO auf der Grundlage einer fiktiven getrennten Veranlagung ergeben hätte. Berücksichtigt werden selbstverständlich auch bereits geleistete Steuerzahlungen.Dieser Weg hat den großen Vorteil, dass eine individualisierte Steuerberechnung für jeden Ehegatten durchgeführt wird. Auch das Finanzamt bedient sich dieser Methode, wenn im Rahmen einer Vollstreckung gegen Ehegatten als Gesamtschuldner diese eine Aufteilung der Steuerschuld nach § 268 AO beantragen.
b) Anspruch auf Nachteilsausgleich
Die Fälle, in denen sich durch die getrennte Veranlagung eine Steueroptimierung für beide Ehegatten gleichzeitig ergeben wird, sind selten. Tritt dieser Fall jedoch ein, ist zu beachten, dass im Umkehrschluss die Zusammenveranlagung für einen Ehegatten eine Schlechterstellung bedeutet. Dann besteht neben dem Anspruch auf Aufteilung zusätzlich der Anspruch auf Nachteilsausgleich wegen der Zusammenveranlagung.c) Ausnahmeregelung unter Berücksichtigung eines bisherigen Familienunterhalts
Das System der Aufteilung nach einer fiktiven getrennten Veranlagung stößt da an seine Grenzen, wo sich aufgrund des Verbrauchs aller bisherigen wirtschaftlichen Nettoeinkünfte der Ehegatten für den laufenden Unterhalt der ehelichen Gemeinschaft Ungerechtigkeiten ergeben. Dem ist nach überwiegender Ansicht entgegenzuwirken, die praktische Umsetzung stellt sich jedoch unterschiedlich dar.aa) Einkommensverbrauch für Lebensunterhalt
Die Praxis der Wirtschaftseinheit Familie wird in den meisten Fällen so aussehen, dass die erwirtschafteten Nettoeinkommen beider Ehegatten vollumfänglich dem Unterhalt der Familie zur Verfügung stehen. Hat bei günstigster Wahl der Steuerklassen zwischen den Ehegatten der Besserverdienende unterjährig die Steuerklasse III und der andere Ehegatte deshalb die Steuerklasse V gewählt, wäre als Ausfluss einer fiktiven getrennten Veranlagung ein Korrekturbetrag an den geringer verdienenden Ehegatten zu zahlen. Nachdem aber in der Vergangenheit bereits alle zur Verfügung stehenden Mittel den Ehegatten gemeinsam zugute gekommen sind, ist dieses Ergebnis unbefriedigend.bb) Ehegattenunterhalt nach Trennung
Ebenso widersprüchlich führt die getrennte fiktive getrennte Veranlagung zu einer Ausgleichszahlung an den geringer verdienenden Ehegatten, wenn nach der Trennung der Besserverdienende Unterhalt geleistet hat und sein Einkommen nach Steuerklasse III versteuert wurde. Auch hier müsste eigentlich aufgrund des höheren Nettoeinkommens ein Ausgleich erfolgen.cc) Lösungsansätze
Keines der vorstehend aufgeführten Berechnungsmodelle – also weder die Aufteilung nach Einkünften noch die fiktive getrennte Veranlagung - kann ohne weiteres die Unterhaltsproblematik in akzeptabler Form umsetzen. Die Vielzahl der in der Praxis von diesem Problem betroffenen Fälle verlangt daher im Grundsatz nach einer individuellen nachträglichen Vereinbarung. Dies gilt umso mehr, als neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch anderweitige Einkünfte in die Berechnung mit einfließen können. Es hat sich infolgedessen im Schrifttum eine dritte Variante herausgebildet, dies sich wie folgt darstellt:3. Aufteilung nach gezahlten Steuern
Die Literatur tendiert aufgrund der aufgezeigten Probleme aus verständlichen Gründen zu einer Lösung, die das OLG Düsseldorf beschrieben hat.Danach ist die Verteilung auf den Erstattungs- bzw. Nachzahlungsbetrag zu beschränken und die Aufteilung im Verhältnis der tatsächlich gezahlten Steuern vorzunehmen. Das Gericht überträgt also den für das Außenverhältnis der Ehegatten gegenüber dem Finanzamt maßgeblichen Aufteilungsmaßstab des § 37 Abs. 2 AO auf das Innenverhältnis. Somit werden Steueransprüche nach den jeweiligen Steuerzahlungen der Ehegatten bemessen. Zu beachten ist allerdings, dass das Gericht den Aufteilungsanspruch grundsätzlich auf Steuererstattungen beschränkt hat.
III. Aufteilung bei nicht vorhandenen oder negativen Einkünften
1. Einkünfte nur eines Ehegatten
Alle oben aufgezeigten Alternativen der Ausgleichsberechnung führen zu dem gleichen Ergebnis, wenn nur einer der Ehegatten überhaupt Einkünfte erzielt. In diesen Fällen kann der Gesamtschuldnerausgleich selbstverständlich nicht dazu führen, dass der Ehegatte ohne Einkünfte an einer Steuererstattung anteilig Vorteil hat. Diese ist daher vollumfänglich dem Einkünfte erzielenden Ehegatten zuzurechnen.2. Negative Einkünfte eines Ehegatten
Erzielt einer der beiden Ehegatten negative Einkünfte, gilt prinzipiell das gleiche. Denn eine getrennte Veranlagung wie auch eine Einzelveranlagung hätten bei negativen Einkünften zu keiner Steuerlast des entsprechenden Ehegatten geführt.Zu beachten ist allerdings, dass die Berücksichtigung der einseitigen Verluste im Rahmen der Zusammenveranlagung zu einer Minderung der Steuerlast insgesamt führt, da gemäß § 2 EStG ein Verlustausgleich zwischen den Ehegatten vorgenommen wird. Insoweit trägt der die Verluste zusteuernde Ehegatte zur Steuerminimierung seines Partners bei, sei es im Veranlagungsjahr oder mittels Verlustrücktrag im vorhergehenden Jahr, § 10d EStG.
Dies kann – entgegen einer teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung - allerdings nicht dazu führen, dass aus dieser mittelbaren Steuersenkung ein unmittelbarer Ausgleichsanspruch erwächst. Die insoweit anders lautende Literaturansicht verweist zwar zu Recht auf den unwiederbringlichen Verbrauch der ansonsten im Rahmen des Verlustvortrags nach § 10d EStG zur Verfügung stehenden Verluste. Doch steht zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht fest, ob es jemals zu einer steuerlichen Auswirkung der bislang erzielten Verluste auf der Ebene dieses Ehegatten kommen wird. Ein finanzieller Nachteil ist in diesem Moment also rein hypothetisch bzw. aufschiebend bedingt durch das Erwirtschaften positiver Einkünfte des Ehegatten in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen.
Dann jedoch realisieren sich die durch den früheren Verlustausgleich dem Grunde nach schon manifestierten Nachteile, so dass spätestens jetzt ein Ausgleichsanspruch durchzusetzen wäre. Zu berechnen ist dieser Anspruch durch den Vergleich mit der Steuerlast, die sich ergeben hätte, wenn in der Vergangenheit noch kein Verbrauch der Verluste stattgefunden hätte. Diese Vergleichsberechnung ist fortan in jedem Veranlagungszeitraum durchzuführen, solange, bis der ehemals zur Verfügung stehende Verlustbetrag fiktiv verbraucht ist.
Hinweis des Steuerberaters:
Wie dargestellt, ist ein Schadensverlauf aus der Verlustverrechnung zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten vom Eintritt späterer – zu diesem Zeitpunkt noch nicht zu bestimmender – positiver Einkünfte abhängig. Zur Stärkung der Rechtsposition sollte daher der verlustbeitragende Ehegatte seine Zustimmung zur Zusammenveranlagung davon abhängig machen, dass spätere Nachteile durch den anderen Ehegatten ausgeglichen werden.
B. Steuererstattungen
Nimmt das Finanzamt eine Steuererstattung an Ehegatten vor, hat es dabei ausschließlich nach steuerrechtlichen Kriterien vorzugehen. Wie die Ehegatten die Erstattung im Innenverhältnis aufteilen, bestimmt sich nach zivilrechtlichen Maßstäben. Zu den insofern unterschiedlichen Lösungsansätzen siehe oben.Hinweis des Steuerberaters:
Es bietet sich auch hier – je nach Verhältnis der Ehegatten zueinander - eine gesonderte vertragliche Vereinbarung über die Aufteilung zu erwartender Steuerrückzahlungen an. Auch über eine ehevertragliche Vereinbarung kann nachgedacht werden. Können sich die Ehegatten nicht auf diesem Weg einigen, sind notfalls die Zivilgerichte mit der Klärung des Aufteilungsmaßstabes zu betrauen.Im Folgenden wird zunächst der Aufteilungsmaßstab der Finanzverwaltung näher betrachtet.
I. Grundsätze
Ehegatten sind dem Finanzamt gegenüber Gesamtschuldner für Steuerverbindlichkeiten, jedoch nicht Gesamtgläubiger für Erstattungsansprüche. Im Rahmen der Zusammenveranlagung von Ehegatten entscheidet die Finanzverwaltung insoweit nach der Regelung des § 37 Abs. 2 AO, an wen eine etwaige Steuerstattung zu leisten ist. Es gilt der Grundsatz, dass unabhängig von der Person des Zahlenden der zu erstattenden Steuern, derjenige berechtigt ist, auf dessen Rechnung geleistet wurde und dessen Steuerschuld getilgt werden sollte.Im Einzelnen ist zu unterscheiden:
II. Erstattung aufgrund von Vorauszahlungen
Steuervorauszahlungen, die bei bestehender Ehe auf die gemeinsame Steuerschuld geleistet werden, befreien auch beide Ehegatten. Im Gegenzug sind Erstattungen an die Ehegatten, die sich durch Anrechnung von Vorauszahlungen ergeben, zu gleichen Teilen von den Ehegatten zu beanspruchen.Hingegen spricht eine Vermutung für die Zahlung auf eigene Rechnung, wenn diese zu einem Zeitpunkt nach Trennung der Ehegatten erfolgt ist. Anderslautende Tilgungsbestimmungen des Leistenden sind selbstverständlich zu beachten.
Hinweis des Steuerberaters:
Zweifel des Finanzamts daran, für wen Vorauszahlungen geleistet werden, sollten durch eindeutige Hinweise beim Zahlungsvorgang vermieden werden.
III. Erstattung aufgrund von Steuerabzügen
Steuerabzugsbeträge eines Ehegatten führen bei daraus resultierender Erstattung im Rahmen der Zusammenveranlagung zur Berechtigung allein des Ehegatten, der Schuldner der Steuer war.Unterlagen beide Ehegatten einem Steuerabzug, ist das Verhältnis der einbehaltenen Steuern für die Erstattung maßgeblich. Dies führt insbesondere bei unterjähriger Wahl der Steuerklassenkombination III/V zu dem Ergebnis, dass sich Erstattungsbeträge überwiegend zu Gunsten des Ehegatten mit der Steuerklasse V aufteilen lassen müssen.
IV. Verlustrücktrag
Über § 10d EStG wird ein Verlustrücktrag in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum ermöglicht. Dies kann bei bislang zusammenveranlagten Ehegatten dazu führen, dass im ersten Jahr nach rechtswirksamer Scheidung einer der Ehegatten steuerliche Verluste verbucht und diese in das vorangegangene Veranlagungsjahr zurücktragen möchte. Im Regelfall handelt es sich dabei aber um einen Veranlagungszeitraum, in dem die Zusammenveranlagung gewählt wurde. Erneut stellt sich damit die Frage nach dem zivilrechtlichen Innenausgleich.Die Rechtsprechung ist in dieser Frage nicht eindeutig. Zum einen wird die Meinung vertreten, dass grundsätzlich ein Innenausgleich stattfinden solle. Dagegen steht die Ansicht, allein der verlustrücktragende Ehegatte habe Anspruch auf den sich hieraus ergebenden Erstattungsbetrag, dies sogar für den Fall, dass nur der andere Ehegatte positive Einkünfte hatte.
Letztere Ansicht vermag nicht zu überzeugen. Der Verlustrücktrag in das vorangegangene Jahr ist keine Zwangsläufigkeit. Es steht dem Steuerpflichtigen frei, ob er über diesen Rücktrag Erstattungsansprüche im Vorjahr mobilisiert oder auf entsprechenden Antrag hin seine Verluste für die Zukunft feststellen lässt und vorträgt, § 10d Abs. 1 Satz 4 EStG. Mit dem Entschluss zum Rücktrag allerdings begibt er sich erneut in die Rahmenbedingungen der Zusammenveranlagung. Dies geschieht allein vor dem Hintergrund, dass auf diesem Weg definitiv ein Verlustausgleich stattfindet, während ein Vortrag im ungünstigen Fall niemals verbraucht werden kann, nämlich dann, wenn in der Zukunft keine verrechenbaren Gewinne entstehen. Der Steuerpflichtige bedient sich daher der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des ehemaligen Ehegatten und der sich daraus ergebenden Steuerzahlungen und schöpft hieraus das Volumen für eine Erstattung. Wenn der verlusterzielende Ehegatte demnach nicht bereit ist, auf künftige eigene positive Einkünfte zu vertrauen, erscheint es angemessen den ehemaligen Ehegatte auch im Rahmen der oben aufgezeigten Berechnungsalternativen an der Erstattung partizipieren zu lassen. Unabhängig davon wird der verlustrücktragende Ehegatte in dieser Konstellation in der Vergangenheit seinen Unterhaltsbedarf aus den Einkünften des anderen gedeckt haben.
Hinweis des Steuerberaters:
Der Verlustrücktrag hat die Änderung des in den meisten Fällen bereits ergangenen Steuerbescheids des Vorjahrs zur Folge, § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG. Diese Bescheidänderung eröffnet den (ehemaligen) Ehegatten die Möglichkeit, das Wahlrecht der Veranlagungsart erneut auszuüben.
Da mit dem Verlustrücktrag eine Bescheidänderung stattfindet und insoweit die Bestandskraft des bisherigen Steuerbescheides durchbrochen wird, mag Vorsicht im Hinblick auf die Anwendung des § 177 AO geboten sein. Dem Finanzamt ist nunmehr ein punktueller Korrekturspielraum in Bezug auf bisherige Rechtsfehler des Bescheides eröffnet. Dem gegenüber steht das Recht des Steuerpflichtigen, Rechtsfehler des alten Bescheides zu seinen Gunsten zu korrigieren.
V. Probleme im Zusammenhang mit der Erstattungszahlung an die Ehegatten
Gelegentlich ergeben sich Probleme, wenn das Finanzamt eine Steuererstattung an Ehegatten vornimmt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wirkt die Auszahlung einer Steuererstattung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten, § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG.Anders verhält es sich, wenn dem Finanzamt Gründe bekannt sind, die gegen die Vermutung des Einverständnisses der Erstattung an nur einen Ehegatten sprechen. So kann die Kenntnis von der Trennung der Ehegatten die schuldbefreiende Wirkung durch Leistung an nur einen Ehegatten nicht herbeiführen.
Wird bei Abgabe der gemeinsamen Einkommensteuererklärung durch die Ehegatten das für eine Erstattung zu verwendende Konto auf dem Mantelbogen angegeben, kann nur die Überweisung auf dieses Konto schuldbefreiend wirken.
Eine Aufrechnung des Finanzamts der Erstattung an den einen Ehegatten mit Steuerschulden des anderen ist nicht zulässig.
Eingestellt am 31.05.2011 von S. Arndt
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